Advanced

Interprissättning och immateriella tillgångar

Johansson, Pär (2002)
Department of Law
Abstract
Internprissättningsfrågor relaterade till upplåtelse och överlåtelse av immateriella tillgångar har uppmärksammats de senaste åren. Transaktioner med immateriella tillgångar är svårare att identifiera och kvantifiera än transaktioner med varor och tjänster. OECD utgav 1995 uppdaterade riktlinjer för hur medlemsländerna skattelagstiftning på internprissättningsområdet avseende immateriella tillgångar bör utformas. Uppsatsen syfte är att utreda i vilken omfattning den svenska inkomstskatterätten, avseende internprissättning vid transaktioner av immateriella tillgångar, överensstämmer med de principer som rekommenderas i OECD:s riktlinjer. Det förhärskande tillvägagångssättet för att upprätthålla en prisnivå vid försäljning inom en... (More)
Internprissättningsfrågor relaterade till upplåtelse och överlåtelse av immateriella tillgångar har uppmärksammats de senaste åren. Transaktioner med immateriella tillgångar är svårare att identifiera och kvantifiera än transaktioner med varor och tjänster. OECD utgav 1995 uppdaterade riktlinjer för hur medlemsländerna skattelagstiftning på internprissättningsområdet avseende immateriella tillgångar bör utformas. Uppsatsen syfte är att utreda i vilken omfattning den svenska inkomstskatterätten, avseende internprissättning vid transaktioner av immateriella tillgångar, överensstämmer med de principer som rekommenderas i OECD:s riktlinjer. Det förhärskande tillvägagångssättet för att upprätthålla en prisnivå vid försäljning inom en intressegemenskap, kallas ''armlängdsprincipen''. Armlängdsprincipen innebär att vid handel mellan två företag inom en intressegeemnskap skall samma internpriser användas som två av varandra oberoende parter skulle använda i samma situation. Den svenska motsvarigheten till armlängdsprincipen innefattas i den så kallade felprisregeln och återfinns i IL 14:19. Felprisregeln kräver att det föreligger ett kontraktuellt förhållande mellan åtminstone två parter. Den svenska civilrätten medger inte att ett företag ingår avtal med sig själv. Innebörden av detta är att den svenska felprisregeln troligen inte är tillämplig på transaktioner inom ett företag. Regeln torde exempelvis inte kunna användas vid transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe. Att OECD:s riktlinjer har inflytande på den svenska rättsutvecklingen inom interprissättningsområdet har vid flera tillfällen bekräftats i praxis. Det så kallade ''Shell-målet'' är det mest kända fallet (RÅ 1991 ref. 107) ur denna aspekt. Riktlinjerna behandlar transaktioner med immateriella tillgångar i kapitel VI. Med immateriella tillgångar avses i riktlinjerna: rätt att använda industriella tillgångar som patent, varunamn, varumärken, design och modeller. Begreppet inkluderar även upphovsrätten till litterära artistiska verk samt immateriella rättigheter som know-how och affärshemligheter. Riktlinjerna fokuserar på immateriella tillgångar som kan associeras till kommersiella aktiviteter, vilket även innefattar marknadsföringsaktiviteter. Vanligen överförs immateriella tillgångar mellan oberoende parter genom överlåtelse eller licens. Vid överlåtelse övergår äganderätten till köparen emedan äganderätten vid ett licensförfarande förblir hos licensgivaren. Riktlinjerna rekommenderar att armlängdspriset skall fastställas genom den så kallade marknadprismetoden. Marknadsprismetoden bör användas då samma ägare har licensierat jämförbara immateriella tillgångar under jämförbara omständigheter till ett oberoende företag. Det är också möjligt att beakta priser som oberoende företag i samma industri använder för motsvarande typ av tillgång. Vidare kan vägledning sökas i offerter, alternativt konkurrerande bud avseende rätt till licens, till oberoende företag. Den svenska felprisregeln torde var tillämplig vid direktförsäljning av en immateriell tillgång till och från ett närstående utländskt företag. Det saknas emellertid rättsfall som aktualiserar felprisregelns tillämpning på direktöverlåtelser av immateriella tillgångar till ett närstående företag. Regeringsrätten har emellertid i det så kallade Findusfallet anfört att felprisregeln kan komma att användas om en immateriell tillgång överlåtes utan att fullt vederlag utgår (RÅ79 1:98). Regeringsrätten har i två äldre rättsfall, RÅ 1947 ref. 34 och RÅ 1967 ref. 7, slagit fast att betalning kan utgöra royalty fastän den sker i formen av en klumpsumma. Rättsfallen berör inte felprisregeln men är ändå intressanta då de visar att betalningsformen inte är avgörande för om ersättningen skall betraktas såsom kompensation för upplåtelse eller överlåtelse. Detta är i förlängningen relevant då bedömningen av armlängdspriset enligt riktlinjerna skiljer sig åt beroende på om transaktionen avser en upplåtelse eller överlåtelse av immateriella tillgångar. Rättsfallen berör förvisso inte felprisregeln men klargör att det ur ett inkomstskatterättsligt perspektiv är möjligt att använda olika ersättningsformer, som licensavgifter och ersättning via en klumpsumma. Ur ett svenskt perspektiv kan det verka självklart att denna möjlighet föreligger även vad gäller koncerninterna transaktioner. Praxis eller doktrin föranleder inte en annan ståndpunkt. Det finns emellertid länder, däribland USA, som inte medger klumpsummeersättningar vid koncerninterna transaktioner med immateriella tillgångar. I praxis har ofta tillämpats en helhetssyn vilken i relativt omfattande utsträckning medgivit möjlighet att åberopa att domstolen skall beakta alla omständigheter i det specifika fallet till försvar för ett icke marknadsmässigt pris. Domstolarna har exempelvis accepterat kompensationsinvändningar när ett bolag använt icke armlängdsmässiga priser gentemot ett koncernföretag, s.k. kvittning. Svensk rättspraxis och riktlinjerna stämmer väl överens med varandra vad gäller tillämpning av ett helhetssynsätt vid bedömning av om armlängdspriser föreligger. Att olika metoder skulle användas i detta hänseende vid överlåtelse av immateriella tillgångar, jämfört med materiella tillgångar är knappast troligt. Denna ståndpunkt bekräftas också av kammarrättens i Jönköpings dom den 28 januari, mål nr 3100-1998, vilken behandlade bland annat överlåtelser av immateriella tillgångar. I fallet medgavs inte avdrag för royaltybetalningar. Domstolen angav dock i domskälen att ett helhetssynsätt skulle användas men att de omständigheter som bolaget framfört inte rättfärdigade den utbetalade royaltyn. I äldre förarbeten fanns tidigare krav på restriktiv tillämpning av felprisregeln vid transaktioner mellan ett svenskt moderbolag och ett utländskt dotterbolag. Bevisbördan för skattemyndigheten har emellertid mildrats. Det räcker numera att skattemyndigheten påvisar dels att oriktig prissättning föreligger, dels att det finns samband mellan intressegemenskapen och den oriktiga prissättningen, för att sannolika skäl för intressegemenskap skall anses föreligga. Bevisbördan för att den oriktiga prissättningen har tillkommit av andra skäl än intressegemenskap tillfaller därför företaget. Försiktighetskravet så som det tillämpas i svensk praxis saknar motsvarighet i riktlinjerna. Detta ger anledning till att höja ett varningens finger för alltför extensivt användande av analogier till andra staters, vilkas internprissättningsregler bygger på riktlinjerna, regler och praxis. Anledningen är självklart att dessa stater i sin motsvarighet till felprisregeln inte nödvändigtvis har inkluderat ett försiktighetskrav. RÅ 1994 ref. 85 belyser frågan om vad som innefattas i begreppet affärsmässigt betingad, eller om man så vill ''av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap''. Av fallet kan den okontroversiella slutsatsen dras att det inte föreligger någon skillnad för hur IL 14:19 st 1 p 3. skall tolkas beroende på om den aktuella transaktionen avser en immateriell eller en materiell tillgång. IL och riktlinjerna (kapitel VI) torde ha samma inställning till att medge avsteg från armlängdsprincipen om det är affärsmässigt betingat. Riktlinjerna behandlar förvisso inte frågan specifikt i samband med överlåtelse/upplåtelse av immateriella tillgångar men det finns ingen anledning för att dessa skulle behandlas på annat sätt. Kapitel VI avseende immateriella tillgångar i riktlinjerna är trots allt endast en precisering av de principerna som fastslagits i de tidigare kapitlena. Ett avsteg från dessa principer borde rimligtvis uppmärksammats i kapitel VI. Det var länge oklart huruvida utflyttning av ledningsfunktioner skulle kunna medföra skattekonsekvenser. Frågan är emellertid sedan 1998 avgjord av Regeringsrätten (RÅ 1998 not. 213). I fallet överklagade RSV ett förhandsbesked av skatterättsnämnden. Omständigheterna i fallet var följande. Ett svenskt bolag övervägde att överföra delar av koncernens ledningsfunktioner till ett brittiskt koncernbolag. Överföringen bestod i att 100 personer i ledande befattning erhöll anställning i det nya bolaget. Fallet berör inte direkt felprisregeln men är intressant då det bidrar till en klarare inkomstskatterättslig definition av materiella och immateriella tillgångar. I riktlinjerna ges en exemplifierande uppräkning av immateriella tillgångar. Riktlinjerna innehåller däremot inte en klar gränsdragning mellan immateriella och materiella tillgångar. I RÅ 1998 not. 213 fastslår Regeringsrätten att utflyttade koncernledningsfunktioner inte utgör grund för uttagsbeskattning. Domstolen grundar sitt ställningstagande på att en avyttringsbar tillgång inte har tagits ur en förvärvskälla. Överföring av ledningsfunktioner från ett företag till ett annat utgör alltså, enligt Regeringsrätten, inte uttag ur en förvärvskälla. Det är omöjligt att definitivt avgöra om riktlinjernas definition av immateriella tillgångar är densamma som den svenska inkomstskatterättsliga definitionen. Det finns emellertid inget i riktlinjerna som klart pekar på att ledningsfunktioner skulle utgöra immateriella tillgångar. Felprisregeln, IL 14:19 stadgar att om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre, till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall under vissa förutsättningar resultatet beräknas till det belopp som skulle blivit om dessa villkor inte fanns. Utformningen av regeln torde innebära att den inte avser att angripa de oskäliga avtalsvillkoren i sig, utan endast att resultatet skall justeras till vad det skulle varit om inte de nämnda avtalsvillkoren existerade. I äldre praxis har det emellertid förekommit att domstolen använt felprisregeln för att uttolka utförda rättshandlingar. Riktlinjerna föreskriver emellertid att internprissättningsreglerna inte kan användas för att modifiera redan befintliga avtalsvillkor. Mot bakgrund av detta kan det eventuellt föreligga en diskrepans mellan de svenska reglerna och riktlinjerna. Det kan som bekant vara svårt att identifiera värdet av immateriella tillgångar. Detta innebär att det kan vara svårt att fastställa ett armlängdspris vid en transaktion med immateriella tillgångar mellan företag inom en intressegemenskap. Det finns inget svenskt rättsfall som behandlar frågan om värdering av immateriella tillgångar. Däremot framkom i det s. k. Findus-fallet betydelsen av att i rätt tid identifiera att immateriella tillgångar har överlåtits (RÅ 1979 1:98). Det saknas i Sverige praxis som behandlar värdering av immateriella tillgångar. Det är därför självklart vanskligt att försöka genomföra en jämförelse mellan de svenska reglerna och riktlinjerna. Mot bakgrund av den svenska ekonomins globalisering, i vilken riktlinjerna utgör en del, och domstolarnas upprepade hänvisningar till riktlinjerna är det däremot troligt att en bedömning av svensk domstol åtminstone skulle utgå från dessa. Den svenska inkomstskatterätten saknar ett utbyggt regelverk avseende internprissättning av immateriella tillgångar. Uppsatsen visar emellertid att diskrepanserna mellan riktlinjerna och tillämpningen av den svenska felprisregeln i svenska domstolar är förbluffande små. (Less)
Please use this url to cite or link to this publication:
author
Johansson, Pär
supervisor
organization
year
type
H3 - Professional qualifications (4 Years - )
subject
keywords
Skatterätt
language
Swedish
id
1558860
date added to LUP
2010-03-08 15:55:23
date last changed
2010-03-08 15:55:23
@misc{1558860,
  abstract     = {Internprissättningsfrågor relaterade till upplåtelse och överlåtelse av immateriella tillgångar har uppmärksammats de senaste åren. Transaktioner med immateriella tillgångar är svårare att identifiera och kvantifiera än transaktioner med varor och tjänster. OECD utgav 1995 uppdaterade riktlinjer för hur medlemsländerna skattelagstiftning på internprissättningsområdet avseende immateriella tillgångar bör utformas. Uppsatsen syfte är att utreda i vilken omfattning den svenska inkomstskatterätten, avseende internprissättning vid transaktioner av immateriella tillgångar, överensstämmer med de principer som rekommenderas i OECD:s riktlinjer. Det förhärskande tillvägagångssättet för att upprätthålla en prisnivå vid försäljning inom en intressegemenskap, kallas ''armlängdsprincipen''. Armlängdsprincipen innebär att vid handel mellan två företag inom en intressegeemnskap skall samma internpriser användas som två av varandra oberoende parter skulle använda i samma situation. Den svenska motsvarigheten till armlängdsprincipen innefattas i den så kallade felprisregeln och återfinns i IL 14:19. Felprisregeln kräver att det föreligger ett kontraktuellt förhållande mellan åtminstone två parter. Den svenska civilrätten medger inte att ett företag ingår avtal med sig själv. Innebörden av detta är att den svenska felprisregeln troligen inte är tillämplig på transaktioner inom ett företag. Regeln torde exempelvis inte kunna användas vid transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe. Att OECD:s riktlinjer har inflytande på den svenska rättsutvecklingen inom interprissättningsområdet har vid flera tillfällen bekräftats i praxis. Det så kallade ''Shell-målet'' är det mest kända fallet (RÅ 1991 ref. 107) ur denna aspekt. Riktlinjerna behandlar transaktioner med immateriella tillgångar i kapitel VI. Med immateriella tillgångar avses i riktlinjerna: rätt att använda industriella tillgångar som patent, varunamn, varumärken, design och modeller. Begreppet inkluderar även upphovsrätten till litterära artistiska verk samt immateriella rättigheter som know-how och affärshemligheter. Riktlinjerna fokuserar på immateriella tillgångar som kan associeras till kommersiella aktiviteter, vilket även innefattar marknadsföringsaktiviteter. Vanligen överförs immateriella tillgångar mellan oberoende parter genom överlåtelse eller licens. Vid överlåtelse övergår äganderätten till köparen emedan äganderätten vid ett licensförfarande förblir hos licensgivaren. Riktlinjerna rekommenderar att armlängdspriset skall fastställas genom den så kallade marknadprismetoden. Marknadsprismetoden bör användas då samma ägare har licensierat jämförbara immateriella tillgångar under jämförbara omständigheter till ett oberoende företag. Det är också möjligt att beakta priser som oberoende företag i samma industri använder för motsvarande typ av tillgång. Vidare kan vägledning sökas i offerter, alternativt konkurrerande bud avseende rätt till licens, till oberoende företag. Den svenska felprisregeln torde var tillämplig vid direktförsäljning av en immateriell tillgång till och från ett närstående utländskt företag. Det saknas emellertid rättsfall som aktualiserar felprisregelns tillämpning på direktöverlåtelser av immateriella tillgångar till ett närstående företag. Regeringsrätten har emellertid i det så kallade Findusfallet anfört att felprisregeln kan komma att användas om en immateriell tillgång överlåtes utan att fullt vederlag utgår (RÅ79 1:98). Regeringsrätten har i två äldre rättsfall, RÅ 1947 ref. 34 och RÅ 1967 ref. 7, slagit fast att betalning kan utgöra royalty fastän den sker i formen av en klumpsumma. Rättsfallen berör inte felprisregeln men är ändå intressanta då de visar att betalningsformen inte är avgörande för om ersättningen skall betraktas såsom kompensation för upplåtelse eller överlåtelse. Detta är i förlängningen relevant då bedömningen av armlängdspriset enligt riktlinjerna skiljer sig åt beroende på om transaktionen avser en upplåtelse eller överlåtelse av immateriella tillgångar. Rättsfallen berör förvisso inte felprisregeln men klargör att det ur ett inkomstskatterättsligt perspektiv är möjligt att använda olika ersättningsformer, som licensavgifter och ersättning via en klumpsumma. Ur ett svenskt perspektiv kan det verka självklart att denna möjlighet föreligger även vad gäller koncerninterna transaktioner. Praxis eller doktrin föranleder inte en annan ståndpunkt. Det finns emellertid länder, däribland USA, som inte medger klumpsummeersättningar vid koncerninterna transaktioner med immateriella tillgångar. I praxis har ofta tillämpats en helhetssyn vilken i relativt omfattande utsträckning medgivit möjlighet att åberopa att domstolen skall beakta alla omständigheter i det specifika fallet till försvar för ett icke marknadsmässigt pris. Domstolarna har exempelvis accepterat kompensationsinvändningar när ett bolag använt icke armlängdsmässiga priser gentemot ett koncernföretag, s.k. kvittning. Svensk rättspraxis och riktlinjerna stämmer väl överens med varandra vad gäller tillämpning av ett helhetssynsätt vid bedömning av om armlängdspriser föreligger. Att olika metoder skulle användas i detta hänseende vid överlåtelse av immateriella tillgångar, jämfört med materiella tillgångar är knappast troligt. Denna ståndpunkt bekräftas också av kammarrättens i Jönköpings dom den 28 januari, mål nr 3100-1998, vilken behandlade bland annat överlåtelser av immateriella tillgångar. I fallet medgavs inte avdrag för royaltybetalningar. Domstolen angav dock i domskälen att ett helhetssynsätt skulle användas men att de omständigheter som bolaget framfört inte rättfärdigade den utbetalade royaltyn. I äldre förarbeten fanns tidigare krav på restriktiv tillämpning av felprisregeln vid transaktioner mellan ett svenskt moderbolag och ett utländskt dotterbolag. Bevisbördan för skattemyndigheten har emellertid mildrats. Det räcker numera att skattemyndigheten påvisar dels att oriktig prissättning föreligger, dels att det finns samband mellan intressegemenskapen och den oriktiga prissättningen, för att sannolika skäl för intressegemenskap skall anses föreligga. Bevisbördan för att den oriktiga prissättningen har tillkommit av andra skäl än intressegemenskap tillfaller därför företaget. Försiktighetskravet så som det tillämpas i svensk praxis saknar motsvarighet i riktlinjerna. Detta ger anledning till att höja ett varningens finger för alltför extensivt användande av analogier till andra staters, vilkas internprissättningsregler bygger på riktlinjerna, regler och praxis. Anledningen är självklart att dessa stater i sin motsvarighet till felprisregeln inte nödvändigtvis har inkluderat ett försiktighetskrav. RÅ 1994 ref. 85 belyser frågan om vad som innefattas i begreppet affärsmässigt betingad, eller om man så vill ''av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap''. Av fallet kan den okontroversiella slutsatsen dras att det inte föreligger någon skillnad för hur IL 14:19 st 1 p 3. skall tolkas beroende på om den aktuella transaktionen avser en immateriell eller en materiell tillgång. IL och riktlinjerna (kapitel VI) torde ha samma inställning till att medge avsteg från armlängdsprincipen om det är affärsmässigt betingat. Riktlinjerna behandlar förvisso inte frågan specifikt i samband med överlåtelse/upplåtelse av immateriella tillgångar men det finns ingen anledning för att dessa skulle behandlas på annat sätt. Kapitel VI avseende immateriella tillgångar i riktlinjerna är trots allt endast en precisering av de principerna som fastslagits i de tidigare kapitlena. Ett avsteg från dessa principer borde rimligtvis uppmärksammats i kapitel VI. Det var länge oklart huruvida utflyttning av ledningsfunktioner skulle kunna medföra skattekonsekvenser. Frågan är emellertid sedan 1998 avgjord av Regeringsrätten (RÅ 1998 not. 213). I fallet överklagade RSV ett förhandsbesked av skatterättsnämnden. Omständigheterna i fallet var följande. Ett svenskt bolag övervägde att överföra delar av koncernens ledningsfunktioner till ett brittiskt koncernbolag. Överföringen bestod i att 100 personer i ledande befattning erhöll anställning i det nya bolaget. Fallet berör inte direkt felprisregeln men är intressant då det bidrar till en klarare inkomstskatterättslig definition av materiella och immateriella tillgångar. I riktlinjerna ges en exemplifierande uppräkning av immateriella tillgångar. Riktlinjerna innehåller däremot inte en klar gränsdragning mellan immateriella och materiella tillgångar. I RÅ 1998 not. 213 fastslår Regeringsrätten att utflyttade koncernledningsfunktioner inte utgör grund för uttagsbeskattning. Domstolen grundar sitt ställningstagande på att en avyttringsbar tillgång inte har tagits ur en förvärvskälla. Överföring av ledningsfunktioner från ett företag till ett annat utgör alltså, enligt Regeringsrätten, inte uttag ur en förvärvskälla. Det är omöjligt att definitivt avgöra om riktlinjernas definition av immateriella tillgångar är densamma som den svenska inkomstskatterättsliga definitionen. Det finns emellertid inget i riktlinjerna som klart pekar på att ledningsfunktioner skulle utgöra immateriella tillgångar. Felprisregeln, IL 14:19 stadgar att om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre, till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall under vissa förutsättningar resultatet beräknas till det belopp som skulle blivit om dessa villkor inte fanns. Utformningen av regeln torde innebära att den inte avser att angripa de oskäliga avtalsvillkoren i sig, utan endast att resultatet skall justeras till vad det skulle varit om inte de nämnda avtalsvillkoren existerade. I äldre praxis har det emellertid förekommit att domstolen använt felprisregeln för att uttolka utförda rättshandlingar. Riktlinjerna föreskriver emellertid att internprissättningsreglerna inte kan användas för att modifiera redan befintliga avtalsvillkor. Mot bakgrund av detta kan det eventuellt föreligga en diskrepans mellan de svenska reglerna och riktlinjerna. Det kan som bekant vara svårt att identifiera värdet av immateriella tillgångar. Detta innebär att det kan vara svårt att fastställa ett armlängdspris vid en transaktion med immateriella tillgångar mellan företag inom en intressegemenskap. Det finns inget svenskt rättsfall som behandlar frågan om värdering av immateriella tillgångar. Däremot framkom i det s. k. Findus-fallet betydelsen av att i rätt tid identifiera att immateriella tillgångar har överlåtits (RÅ 1979 1:98). Det saknas i Sverige praxis som behandlar värdering av immateriella tillgångar. Det är därför självklart vanskligt att försöka genomföra en jämförelse mellan de svenska reglerna och riktlinjerna. Mot bakgrund av den svenska ekonomins globalisering, i vilken riktlinjerna utgör en del, och domstolarnas upprepade hänvisningar till riktlinjerna är det däremot troligt att en bedömning av svensk domstol åtminstone skulle utgå från dessa. Den svenska inkomstskatterätten saknar ett utbyggt regelverk avseende internprissättning av immateriella tillgångar. Uppsatsen visar emellertid att diskrepanserna mellan riktlinjerna och tillämpningen av den svenska felprisregeln i svenska domstolar är förbluffande små.},
  author       = {Johansson, Pär},
  keyword      = {Skatterätt},
  language     = {swe},
  note         = {Student Paper},
  title        = {Interprissättning och immateriella tillgångar},
  year         = {2002},
}