Advanced

Tolkningsfrågor med anledning av artikel 15 (1) i OECD:s modellavtal

Sidenblom, Madeleine LU (2012) JURM02 20121
Department of Law
Abstract (Swedish)
Gränsöverskridande arbete ökar allt mer i dagens internationella samhälle. Den snabba tekniska utvecklingen innebär att arbete inte behöver utföras på en viss plats. Arbetsuppgifter kan utföras på flera olika platser och i flera olika stater. Därav uppkommer ofta frågan vilket land som har rätt att beskatta tjänsteinkomsten. Ofta gör två stater anspråk på att beskatta samma tjänsteinkomst. För att underlätta gränsöverskridande aktiviteter har stater ingått skatteavtal med varandra. Syftet med skatteavtal är således att undanröja eller lindra den dubbelbeskattning, som kan uppstå vid beskattningsanspråk från två skattesystem. De flesta skatteavtal är idag utformade i enlighet med OECD:s modellavtal.

De grundläggande reglerna avseende... (More)
Gränsöverskridande arbete ökar allt mer i dagens internationella samhälle. Den snabba tekniska utvecklingen innebär att arbete inte behöver utföras på en viss plats. Arbetsuppgifter kan utföras på flera olika platser och i flera olika stater. Därav uppkommer ofta frågan vilket land som har rätt att beskatta tjänsteinkomsten. Ofta gör två stater anspråk på att beskatta samma tjänsteinkomst. För att underlätta gränsöverskridande aktiviteter har stater ingått skatteavtal med varandra. Syftet med skatteavtal är således att undanröja eller lindra den dubbelbeskattning, som kan uppstå vid beskattningsanspråk från två skattesystem. De flesta skatteavtal är idag utformade i enlighet med OECD:s modellavtal.

De grundläggande reglerna avseende beskattning av gränsöverskridande inkomster från enskild tjänst finns i artikel 15 i OECD:s modellavtal. Trots att OECD:s modellavtal inte har någon tvingande betydelse för dess medlemmar följer Sverige, liksom flertalet andra stater, även utanför OECD kretsen, i stor utsträckning OECD:s modellavtal vid utformningen av skatteavtal. OECD:s modellavtal har följaktligen en stor betydelse för hur svenska domstolar tolkar och tillämpar skatteavtal.

Trots att artikel 15 i OECD:s modellavtal aktualiseras tusentals gånger dagligen ger den ändå upphov till en rad olika tolkningssvårigheter då den innehåller flera otydliga begrepp och uttryck. Två centrala begrepp i artikel 15 (1) i OECD:s modellavtal som har stor betydelse för artikelns tillämplighet är ”lön eller annan liknande ersättning” och ”arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten”. Hur dessa begrepp tolkas får en avgörande betydelse för artikelns tillämplighet och för fördelningen av beskattningsrätten.

För att finna en lösning på problematiken kring artikel 15 (1) kan vägledning hittas i de internationella tolkningsmetoderna. De metoder som aktualiseras vid tolkning av skatteavtal är Wienkonventionen om traktaträtt, kommentaren till OECD:s modellavtal samt den allmänna tolkningsregeln i artikel 3 (2) i OECD:s modellavtal. Vidare kan även domstolsavgörande från de olika medlemsländerna i OECD samt juridisk doktrin på området utgöra god vägledning vid tolkning av skatteavtal i de situationer där rättsläget är osäkert.

Begreppet ”lön eller annan liknande ersättning” bestämmer artikelns tillämplighetsområde. Varken i artikeln eller i kommentaren till bestämmelsen, har artikeln definierats. Begreppet har således lämnats öppet för tolkning och fått ett vidsträckt tillämpningsområde. För att artikel 15 (1) i OECD:s modellavtal ska vara tillämplig krävs det att ersättningen är att anses som ”lön eller annan liknande ersättning”. Huruvida en ersättning faller inom artikelns tillämpningsområde beror på sambandet mellan det arbete som utförts och den ersättning som betalats ut.

För fördelning av beskattningsrätten är det istället avgörande hur begreppet ”arbetet utförs” tolkas. Begreppet ”arbetet utförs” i artikel 15 (1) är det begrepp i artikeln som medfört störst tolkningssvårigheter och praktiska problem vid fördelning av beskattningsrätten. I svensk rätt har det länge varit oklart huruvida begreppet innebär ett krav på fysisk närvaro för att arbete ska anses utfört i en viss stat. I mål nr 399-403-10 konstaterade HFD att det är arbetstagarens fysiska närvaro, som avgör vilken stat som har rätt att beskatta inkomsten. HFD slog således fast att om ett skatteavtal har en bestämmelse som grundar sig på och är utformad enligt artikel 15 i OECD:s modellavtal, är det den stat som arbetstagaren är fysiskt närvarande i, när han fullgör sina arbetsuppgifter, som har rätt att beskatta ersättningen.

Det finns ett antal tolkningsmetoder att utgå ifrån vid tolkning av artikel 15 (1), men trots det är det svårt att finna en lösning. De olika tolkningsmetoderna ger upphov till olika tolkningar och rättspraxis på området är inkonsekvent. Detta beror dels på att artikeln innehåller ett flertal otydliga begrepp och termer men även på grund av att principer som gäller vid tolkning av skatteavtal inte är helt tydliga. Även om det enligt svensk intern rätt finns tydliga riklinjer hur ett begrepp ska tolkas, kvarstår dock problemet med den dubbelbeskattning som kan uppkomma då stater tolkar bestämmelsen på olika sätt. Om länder som tillämpar samma skatteavtal använder sig av olika definitioner av begreppen i artikel 15 (1) kan det nämligen leda till dubbelbeskattning eller till och med dubbel skattefrihet. (Less)
Abstract
Cross-border work is increasing in our international society. Due to technical progress, work does not need to be performed in a certain place. Work assignments can be performed in various places and in several states. Often the question arises which country has the right to tax the remuneration. Sometimes two states claim to tax the same remuneration. In order to eliminate such taxation and to encourage cross-border movement, states enter into tax treaties. Most tax treaties are currently designed according to the OECD Model Convention.

The fundamental provisions regarding the taxation of cross-border movement of income from employment are stipulated in Article 15 of the OECD Model. Although Art. 15 of the OECD Model Convention, which... (More)
Cross-border work is increasing in our international society. Due to technical progress, work does not need to be performed in a certain place. Work assignments can be performed in various places and in several states. Often the question arises which country has the right to tax the remuneration. Sometimes two states claim to tax the same remuneration. In order to eliminate such taxation and to encourage cross-border movement, states enter into tax treaties. Most tax treaties are currently designed according to the OECD Model Convention.

The fundamental provisions regarding the taxation of cross-border movement of income from employment are stipulated in Article 15 of the OECD Model. Although Art. 15 of the OECD Model Convention, which is important for many taxpayers with cross-border activities, and which is undoubtedly applied thousands of times every day, still has proven to cause interpretative problems. This is because the wording of the article is vague and contains several terms that are not defined. Two key terms in Article 15 (1) of the OECD Model Convention are not defined: "salaries, wages and other similar remuneration" and “exercised."

To find a solution to the interpretation problem of Article 15 (1) guidance can be drawn from the international methods of tax treaty interpretation. These are the Vienna Convention on the Law of Treaties, the general rule of interpretation in Article 3(2) in the OECD Model and its Commentary. In addition, case law from different OECD member countries and the opinions expressed in the legal doctrine may be used to interpret the provision.

The term "salaries, wages and other similar remuneration" in Article 15 (1) determines the applicability of the article. Neither the article nor the Commentary to this provision defines the term. The expression “other similar remuneration” indicates that the term is intended to have a broad meaning. Whether a payment falls within the scope of the article depends on connection between the activities performed and the compensation received.

The term "exercised" in Article 15 (1) has led to difficulties in interpretation and practical problems. The exercise of the employment functions both as a threshold condition for the right to tax and as a criterion for allocating the remuneration. In Sweden it has been unclear whether the term “exercised” includes a requirement for a person to be physically present for work to be considered performed in that state. The Swedish Supreme Administrative Court confirmed in Case No. 399-403-10, that the employee's physical presence is essential for interpretation of the expression “exercised”. The interpretation from the Swedish Supreme Administrative Courts is in line with the Commentary on the OECD model, which provides a simple explanation of the expression “exercised”, which is the place where the employee is physically present when performing the activities for which he is paid.

Even though there are several ways to interpret Article 15, it is difficult to find a correct solution. Various methods cause different interpretations and case law differ between states. This is partly because the article contains a number of vague terms but also because the principles governing the interpretation of tax treaties are ambiguous. Even though there are clear guidelines in Swedish internal law, how the term should be interpreted, the problem of double taxation, that can arise when states interpret the provision differently, still remains. If states that apply the same tax treaty use different definitions of the terms of Article 15 (1) it may result in undesirable double taxation or double non-taxation. (Less)
Please use this url to cite or link to this publication:
author
Sidenblom, Madeleine LU
supervisor
organization
alternative title
Issues concerning the interpretation of Article 15 (1) in the OECD Model Convention
course
JURM02 20121
year
type
H3 - Professional qualifications (4 Years - )
subject
keywords
skatterätt, skatteavtal, OECD:s modellavtal
language
Swedish
id
2541947
date added to LUP
2012-08-31 15:35:06
date last changed
2012-08-31 15:35:06
@misc{2541947,
  abstract     = {Cross-border work is increasing in our international society. Due to technical progress, work does not need to be performed in a certain place. Work assignments can be performed in various places and in several states. Often the question arises which country has the right to tax the remuneration. Sometimes two states claim to tax the same remuneration. In order to eliminate such taxation and to encourage cross-border movement, states enter into tax treaties. Most tax treaties are currently designed according to the OECD Model Convention.

The fundamental provisions regarding the taxation of cross-border movement of income from employment are stipulated in Article 15 of the OECD Model. Although Art. 15 of the OECD Model Convention, which is important for many taxpayers with cross-border activities, and which is undoubtedly applied thousands of times every day, still has proven to cause interpretative problems. This is because the wording of the article is vague and contains several terms that are not defined. Two key terms in Article 15 (1) of the OECD Model Convention are not defined: "salaries, wages and other similar remuneration" and “exercised." 

To find a solution to the interpretation problem of Article 15 (1) guidance can be drawn from the international methods of tax treaty interpretation. These are the Vienna Convention on the Law of Treaties, the general rule of interpretation in Article 3(2) in the OECD Model and its Commentary. In addition, case law from different OECD member countries and the opinions expressed in the legal doctrine may be used to interpret the provision.

The term "salaries, wages and other similar remuneration" in Article 15 (1) determines the applicability of the article. Neither the article nor the Commentary to this provision defines the term. The expression “other similar remuneration” indicates that the term is intended to have a broad meaning. Whether a payment falls within the scope of the article depends on connection between the activities performed and the compensation received.

The term "exercised" in Article 15 (1) has led to difficulties in interpretation and practical problems. The exercise of the employment functions both as a threshold condition for the right to tax and as a criterion for allocating the remuneration. In Sweden it has been unclear whether the term “exercised” includes a requirement for a person to be physically present for work to be considered performed in that state. The Swedish Supreme Administrative Court confirmed in Case No. 399-403-10, that the employee's physical presence is essential for interpretation of the expression “exercised”. The interpretation from the Swedish Supreme Administrative Courts is in line with the Commentary on the OECD model, which provides a simple explanation of the expression “exercised”, which is the place where the employee is physically present when performing the activities for which he is paid.

Even though there are several ways to interpret Article 15, it is difficult to find a correct solution. Various methods cause different interpretations and case law differ between states. This is partly because the article contains a number of vague terms but also because the principles governing the interpretation of tax treaties are ambiguous. Even though there are clear guidelines in Swedish internal law, how the term should be interpreted, the problem of double taxation, that can arise when states interpret the provision differently, still remains. If states that apply the same tax treaty use different definitions of the terms of Article 15 (1) it may result in undesirable double taxation or double non-taxation.},
  author       = {Sidenblom, Madeleine},
  keyword      = {skatterätt,skatteavtal,OECD:s modellavtal},
  language     = {swe},
  note         = {Student Paper},
  title        = {Tolkningsfrågor med anledning av artikel 15 (1) i OECD:s modellavtal},
  year         = {2012},
}