Den svenska regeringens argumentation för CFC-lagstiftningen i belysning av EG-rätten

Abstract

CFC står för Controlled Foreign Company och regelsystemets uppkomst härstammar från USA, där det infördes 1934. Sverige införde en motsvarande heltäckande reglering först den 1 januari 1990. Regelsystemets syfte är att eliminera, eller neutralisera, de skattemässiga fördelar som kan uppkomma då delägare i lågbeskattade utländska juridiska personer försöker uppskjuta eller undvika delägarbeskattning. Reglerna innebär att delägarna som träffas av reglerna blir löpande beskattade oavsett om de erhåller inkomsten eller inte. Reglerna träffar både passiva och aktiva inkomster i de utländska juridiska personerna. Sverige införde ett helt nytt regelsystem från och med den 1 januari 2004. Grundprinciperna från den förra regleringen är dock intakta, dvs. reglerna träffar lågbeskattade passiva och aktiva inkomster i utomlands belägna juridiska personer som till viss del kontrolleras av svenska delägare. Förändringarna är dock av ett flertal slag. De nya reglerna träffar såväl obegränsat skattskyldiga som begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer i Sverige. Den tidigare regleringen omfattade endast obegränsat skattskyldiga personer. I den nuvarande regleringen är även indirekta innehav upptagna i den direkta lagtexten. Detta medför att dessa innehav medtas både vid beräkningen av ägarandelen samt den där på löpande delägarbeskattningen. Den senare beskattningen kunde troligtvis inte ha skett på den indirekta delen med den tidigare regleringen. Även det s.k. kontrollrekvisitet är borttaget ur den nya regleringen. Detta rekvisit stadgade att personer som var obegränsat skattskyldiga i Sverige gemensamt skulle äga minst 50 procent av det utländska bolaget för att delägare med tio procent av rösterna eller kapitalet skulle beskattas. I den nya regleringen har procenttaket höjts till 25. Till den nuvarande regleringen finns en särskild fogad lista, bilaga 39 där ett antal geografiska områden tas upp. Regeln i inkomstskattelagen säger att inkomster hos en utländsk juridisk person inte skall anses om lågbeskattad om den uppbärs av en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat som anges på listan. Ett av dessa områden är Europa. I listan under detta område finns det dock en hel del undantag. I skrivande stund är sju EU- och EES länder undantagna, dock i mer eller mindre omfattning. Allt från att alla juridiska personers inkomster med hemvist i ett land skall granskas utifrån huvudregeln till att endast vissa inkomster från bolag med viss grupptillhörighet skall granskas i andra länder. Huvudregeln prövar om en lågbeskattad inkomst föreligger och om så är fallet blir regelsystemet tillämpligt. I dagsläget räknas en skattesats under 15, 4 procent som låg. Även inkomster (och vissa typer av företag) som undantagits i de svenska skatteavtalen skall prövas enligt huvudregeln. Allt detta sammantaget gör att CFC-lagstiftningen kan komma att aktualiseras på ett flertal områden mot länder belägna inom EU- och EES området. Detta innebär att en konflikt kan uppstå mellan det svenska regelsystemet och EG-fördragets regler om den fria rörligheten av etableringar och kapital. Enligt regeringens synsätt är regelsystemet förenligt med EG-rätten. I vilket fall som helst skulle reglerna kunna rättfärdigas objektivt vid en eventuell framtida prövning hos EG-domstolen. Är detta en korrekt iakttagelse? Enligt regeringen skapar CFC-regelsystemet likvärdiga förutsättningar för de svenska företagen, oberoende av om de äger andelar i ett svenskt eller utländskt bolag. Regeringens argument bygger på ett slags koncerntänkande där helheten räknas och inte de individuella enskilda bolagen. Därför är det ingen restriktion i den fria etableringsrätten. När det gäller den fria rörligheten för kapital resonerar regeringen på ett liknande sätt och konstaterar att det inte blir förmånligare att inneha andelar i utländska bolag än i svenska då reglerna endast kompenserar för att det inte skall bli mera förmånligt att äga andelar i utländska företag. Om regeringens resonemang skulle vara riktigt skulle EG-fördragets bestämmelser förlora all substans. Min slutsats, byggt på EG-domstolens rättspraxis, är att det aldrig kan vara korrekt att införa nationella regler som ökar skattskyldigheten i hemlandet och därigenom reducera alla möjligheter att utnyttja ett fördelaktigt skatteklimat i ett annat medlemsland. EG-domstolen ser framförallt till EG:s överordnade syfte när den dömer sina mål. Om domstolen skulle ge bifall till den svenska regeringens resonemang skulle den i praktiken ge tillåtelse till att låga skatter i andra medlemsländer vore en anledning för andra länder att inför interna skyddsregler som korrigerar detta. Detta skulle gå stick i stäv med domstolens rättspraxis på området. Den ser i stället till att riva ned nationella restriktioner för att på så sätt kunna föra integrationen framåt. EG-domstolen skulle sannolikt inte hjälpa till med att införa nya restriktioner i den fria rörligheten. Regeringen försöker i andra skedet att rättfärdiga reglerna objektivt genom tre alternativa argument: att skattesystemets koherens kräver reglerna, att reglerna behövs utifrån risken för skatteflykt samt att EU:s uppförandekod motiverar regleringar som de svenska CFC-reglerna. Jag konstaterar på ett flertal ställen i uppsatsen att CFC-reglernas egentliga syfte torde vara att förhindra en urholkning av den svenska skattebasen. Ett rättfärdigande byggt på ekonomiska överväganden kan aldrig godtas av EG-domstolen enligt dess fastslagna rättspraxis. Att bibehålla nationella skatteintäkter eller skydda nationella skattebaser anses inte utgöra ett tvingande hänsyn av allmänintresse enligt domstolens framarbetade Rule of Reason regel. Regeringens egen argumentation avseende koherens inom skattesystemet bygger på de skattefördelar och skattenackdelar som uppstår inom en koncern. En sådan argumentation skulle definitivt underkännas av EG-domstolen om man granskar de senare avgjorda målen där domstolen påpekar att ett direkt samband måste föreligga mellan en och samma skattskyldig inom samma beskattning. Detta direkta samband kan orimligen hittas mellan ett svenskt moderbolag och ett dotterbolag beläget i ett annat medlemsland. Dessa två olika skattskyldiga subjekt omfattas dessutom primärt av två olika länders skattelagstiftningar. Regeringens argument om skatteflykt bygger på att CFC-reglerna inte träffar all utländsk etablering utan endast sådan som klassas som lågbeskattad. Men att utnyttja de lagliga nationella skattesystemen inom EU- och EES kan knappast omfattas av skatteflyktsbegreppet. De svenska reglerna skulle troligtvis behöva vara mera koncentrerade på enbart otillbörliga förfaranden för att kunna rättfärdigas med detta argument. CFC-reglernas utformning är vad jag kan konstatera inte specifikt inriktade på att träffa olika former av missbruk av övrig svensk skattelagstiftning, utan träffar alla transaktioner av lågbeskattade inkomster oavsett deras bakomliggande syfte. När investerare startar en verksamhet utomlands och därigenom får s.k. aktiva inkomster på investeringen torde inte detta förfarande anses som skatteflykt, utan i de allra flesta fall är det en seriös affärsmässig investering. Men enligt regelsystemet träffas även dessa vinster om de uppkommer i en medlemsstat där skattesatsen är under 15, 4 procent. Detta under förutsättning att företagstypen inte hör hemma och är skattskyldig i ett område som finns upptaget i bilaga 39 a eller att inkomsten (bolagstypen) omfattas av ett generellt gällande skatteavtal. I dessa fall omfattas naturligtvis den utländska juridiska personen av kompletteringsregelns ordalydelse. Regeringen åberopar även EU:s uppförandekod för företagsbeskattning för att rättfärdiga regelsystemet. Regeringen menar att CFC-regler är en sådan motåtgärd mot skatteflykt och skattekonkurrens som rekommenderas i koden. Uppförandekoden är en s.k. Soft Law-rättsakt, vilket betyder att den inte är formellt juridiskt bindande utan mera ett politiskt uttalande. Men Soft Law kan enligt EG-domstolens praxis ge en övertygande ledning vid tolkning av andra åtgärder från EG:s eller medlemsstaternas sida. Med beaktande av denna rättspraxis från domstolen skulle det alltså vara möjligt att EG-domstolen skulle komma att tolka t.ex. etableringsfriheten i ljuset av uppförandekoden och på så vis komma till slutsatsen att CFC-reglerna kan rättfärdigas. Men ett flertal olika parametrar talar starkt emot detta. EG-fördraget står högre i normhierarkin än uppförandekoden och enligt domstolen kan Soft Law endas förtydliga Hard Law aldrig upphäva eller förändra den. I beaktande måste man även ha domstolens övergripande integrationsavsikter och ändamålsenliga tolkning. För att regeringens argument skall nå framgång måste EG-domstolen ge uppförandekoden juridisk relevans i så stor omfattning att den ändrar domstolens tidigare restriktiva rättspraxis på detta område. Detta finner jag osannolikt med beaktande av att jag under uppsatsens gång säkert läst ett hundratal olika domar från EG-domstolen och i många fall har medlemsländernas regeringar haft betydligt bättre argument än dessa, men ändå fått ett nekande svar från domstolen.

• author: Thorstensson, Frank
• supervisor: Christina Moëll
• organization: Department of Law
• year: 2005
• type: H3 - Professional qualifications (4 Years - )
• subject: Law and Political Science
• keywords: Skatterätt
• language: Swedish
• id: 1562561
• date added to LUP: 2010-03-08 15:55:30
• date last changed: 2010-03-08 15:55:30