Konsekvenser vid andelsbyten av fåmansföretag - En belysning av den svenska uppskovstekniken
(2002)Department of Law
- Abstract
- De svenska reglerna om uppskov med beskattningen vid andelsbyten återfinns i 49 kap IL. Ett andelsbyte innebär att säljaren genom byte avyttrar andelar/aktier i ett företag till ett annat företag. Som vederlag erhåller säljaren andelar i det förvärvande företaget. De mottagna andelarnas marknadsvärde utgör dess anskaffningsvärde för säljaren. Möjligheten till uppskjuten beskattning kommer till uttryck genom en speciell uppskovsteknik. Den svenska uppskovsmetoden innebär att skattemyndigheten vid tiden för bytet på sedvanligt sätt fastställer en kapitalvinst för de avyttrade (bortbytta) andelarna. Efter säljarens yrkande om uppskov med beskattningen fördelas sedan vinsten med lika belopp på varje mottagen andel. Det uppskovsbelopp som varje... (More)
- De svenska reglerna om uppskov med beskattningen vid andelsbyten återfinns i 49 kap IL. Ett andelsbyte innebär att säljaren genom byte avyttrar andelar/aktier i ett företag till ett annat företag. Som vederlag erhåller säljaren andelar i det förvärvande företaget. De mottagna andelarnas marknadsvärde utgör dess anskaffningsvärde för säljaren. Möjligheten till uppskjuten beskattning kommer till uttryck genom en speciell uppskovsteknik. Den svenska uppskovsmetoden innebär att skattemyndigheten vid tiden för bytet på sedvanligt sätt fastställer en kapitalvinst för de avyttrade (bortbytta) andelarna. Efter säljarens yrkande om uppskov med beskattningen fördelas sedan vinsten med lika belopp på varje mottagen andel. Det uppskovsbelopp som varje mottagen andel därigenom är bärare av tas upp till beskattning senast vid avyttring av mottagen andel. Leder avyttringen av de mottagna andelarna till en kapitalförlust kan denna kvittas mot uppskovet. Även frivillig återföring av uppskovsbelopp är tillåtet vilket möjliggör att den skattskyldige kan kvitta uppskovsbelopp mot eventuella förluster på andra andelar. För aktiva delägare i fåmansaktiebolag som på konventionellt sätt avyttrar sina kvalificerade andelar med kapitalvinst medför de så kallade fördelningsreglerna (3:12-reglerna) att i princip hälften av vinsten beskattas i kapital och hälften i tjänst. Ägare av fåmansaktiebolag som avyttrar sitt företag genom andelsbyte träffas av fördelningsreglerna genom att dessa så att säga ligger inbyggda i uppskovstekniken. Fördelningsreglerna kommer till uttryck i uppskovstekniken genom att i princip hälften av vinsten hänförs till kapital respektive tjänst vid fördelningen på de mottagna andelarna. Något som kan innebära framtida kvittningsbekymmer. Kvittningsproblem uppstår i de fall säljaren avyttrar de mottagna andelarna med förlust som är större än uppskovets kapitaldel. Eftersom det råder kvittningsförbud mellan olika inkomstslag kan ej överskjutande kapitalförlust på de mottagna andelarna kvittas mot uppskovets tjänstedel. Överskjutande kapitalförlust kan endast utnyttjas genom skattereduktion mot uppskovets tjänstedel. De svenska reglerna om uppskov med beskattningen har sin grund i implementeringen av EG:s fusionsdirektiv. Direktivet är i teorin endast tillämpligt vid gränsöverskridande andelsbyten. Men i praktiken kan direktivet eventuellt komma att få visst genomslag även vid helsvenska andelsbyten. Något som beror på att den svenska lagstiftaren vid implementeringen valde ett enhetligt system för såväl inhemska som gränsöverskridande andelsbyten. Dessutom finns stöd i såväl förarbeten som praxis att den EG-rättsliga utvecklingen på området kan komma att få betydelse även vid helnationella andelsbyten. Detta innebär t.ex. att de svenska reglerna vid helsvenska andelsbyten så långt som möjligt skall tolkas i överensstämmelse med direktivet. Den i direktivet anvisade metoden för att undvika beskattning redan vid bytet bygger på kontinuitet, något som innebär att de mottagna andelarna övertar de avyttrade andelarnas anskaffningsvärde. Fusionsdirektivet bygger således på en annan metod än den svenska. En viktig skillnad mellan de båda metoderna är att kontinuitet inte kan leda till framtida kvittningsbekymmer för aktiv ägare. Direktivets kontinuitetsbestämmelse verkar dock ha som syfte att skydda medlemsstaternas ekonomiska intresse av att ej tappa skatteunderlag varför den knappast kan anses ha direkt effekt. Vidare framstår EG-konform tolkning av den svenska uppskovstekniken i relation till kontinuitetsprincipen som uteslutet eftersom detta skulle innebära avsteg från den svenska lagtextens ordalydelse. Något som inte är tillåtet enligt svenska tolkningsprinciper. Däremot verkar direktivets regel om förbud mot beskattning vid själva bytet uppfylla kraven för direkt effekt. Eftersom den svenska uppskovstekniken genom fastställelse av uppskovsbeloppet vid bytet i kombination med kvittningsförbudet företer icke oväsentliga likheter med beskattning redan vid bytet finns det enligt min mening vissa möjligheter att svenska domstolar eller skattemyndigheter kan rätta till kvittningsproblemet genom att helt enkelt tillåta full kvittning mellan förlust vid avyttring av mottagna andelar och uppskovets tjänstedel. Kvittningsfällan ger aktiv ägare av fåmansaktiebolag incitament att vidta åtgärder. Dels i de situationer kvittningsproblem redan uppstått och dels inför ett andelsbyte. Skattskyldig som befinner sig i kvittningsfällan kan nå skattelindring för de fall han har andra kapitalförluster som kan kvittas mot uppskovets kapitaldel. Detta kan göras utan krav på att de mottagna andelarna avyttras, vilket beror på att frivillig återföring av uppskovsbelopp är tillåtet. Vad som däremot är osäkert är om den skattskyldige har rätt att bara föra upp exempelvis uppskovets kapitaldel för kvittning mot andra förluster. Gåvoöverföringar av mottagna andelar till mottagare som har andra kapitalförluster kan inte rekommenderas eftersom detta verkar ge ett sämre totalt skatteutfall jämfört med alternativet att den före detta aktive ägaren själv avyttrar de mottagna andelarna. Däremot kan det i vissa fall totalt sett bli skattebilligare om gåvotagaren har andra kapitalvinster som kan kvittas mot förlust vid avyttring av de mottagna andelarna. Gåva av andelar med förlust i motsatt riktning, det vill säga till den före detta aktive ägaren kan också i vissa fall vara skattemässigt lönsamt. Aktiv delägare som är i färd med att delta i ett andelsbyte kan undvika framtida kvittningsbekymmer genom att först kontant sälja av andelar till ett värde av 200 gånger basbeloppet. Genom detta kommer på grund av en schablonmässig takregel maximalt ett belopp motsvarande 100 gånger basbeloppet att tjänstebeskattas. Nästa steg är att överlåta de resterande andelarna via ett andelsbyte. En nackdel med detta förfarande är att kontantersättningen tas upp till omedelbar beskattning. Samtidigt kan andelsbyten försvåras eller till och med stoppas på grund av att säljaren har incitament till att betala med andelar framför kontanter. Ett annat upplägg som inte behöver undanröja framtida kvittningsproblem men som kan lindra effekterna är att genomföra fler än ett andelsbyte. (Less)
Please use this url to cite or link to this publication:
http://lup.lub.lu.se/student-papers/record/1558203
- author
- Heiman, Johan
- supervisor
- organization
- year
- 2002
- type
- H3 - Professional qualifications (4 Years - )
- subject
- keywords
- Skatterätt
- language
- Swedish
- id
- 1558203
- date added to LUP
- 2010-03-08 15:55:22
- date last changed
- 2010-03-08 15:55:22
@misc{1558203,
abstract = {{De svenska reglerna om uppskov med beskattningen vid andelsbyten återfinns i 49 kap IL. Ett andelsbyte innebär att säljaren genom byte avyttrar andelar/aktier i ett företag till ett annat företag. Som vederlag erhåller säljaren andelar i det förvärvande företaget. De mottagna andelarnas marknadsvärde utgör dess anskaffningsvärde för säljaren. Möjligheten till uppskjuten beskattning kommer till uttryck genom en speciell uppskovsteknik. Den svenska uppskovsmetoden innebär att skattemyndigheten vid tiden för bytet på sedvanligt sätt fastställer en kapitalvinst för de avyttrade (bortbytta) andelarna. Efter säljarens yrkande om uppskov med beskattningen fördelas sedan vinsten med lika belopp på varje mottagen andel. Det uppskovsbelopp som varje mottagen andel därigenom är bärare av tas upp till beskattning senast vid avyttring av mottagen andel. Leder avyttringen av de mottagna andelarna till en kapitalförlust kan denna kvittas mot uppskovet. Även frivillig återföring av uppskovsbelopp är tillåtet vilket möjliggör att den skattskyldige kan kvitta uppskovsbelopp mot eventuella förluster på andra andelar. För aktiva delägare i fåmansaktiebolag som på konventionellt sätt avyttrar sina kvalificerade andelar med kapitalvinst medför de så kallade fördelningsreglerna (3:12-reglerna) att i princip hälften av vinsten beskattas i kapital och hälften i tjänst. Ägare av fåmansaktiebolag som avyttrar sitt företag genom andelsbyte träffas av fördelningsreglerna genom att dessa så att säga ligger inbyggda i uppskovstekniken. Fördelningsreglerna kommer till uttryck i uppskovstekniken genom att i princip hälften av vinsten hänförs till kapital respektive tjänst vid fördelningen på de mottagna andelarna. Något som kan innebära framtida kvittningsbekymmer. Kvittningsproblem uppstår i de fall säljaren avyttrar de mottagna andelarna med förlust som är större än uppskovets kapitaldel. Eftersom det råder kvittningsförbud mellan olika inkomstslag kan ej överskjutande kapitalförlust på de mottagna andelarna kvittas mot uppskovets tjänstedel. Överskjutande kapitalförlust kan endast utnyttjas genom skattereduktion mot uppskovets tjänstedel. De svenska reglerna om uppskov med beskattningen har sin grund i implementeringen av EG:s fusionsdirektiv. Direktivet är i teorin endast tillämpligt vid gränsöverskridande andelsbyten. Men i praktiken kan direktivet eventuellt komma att få visst genomslag även vid helsvenska andelsbyten. Något som beror på att den svenska lagstiftaren vid implementeringen valde ett enhetligt system för såväl inhemska som gränsöverskridande andelsbyten. Dessutom finns stöd i såväl förarbeten som praxis att den EG-rättsliga utvecklingen på området kan komma att få betydelse även vid helnationella andelsbyten. Detta innebär t.ex. att de svenska reglerna vid helsvenska andelsbyten så långt som möjligt skall tolkas i överensstämmelse med direktivet. Den i direktivet anvisade metoden för att undvika beskattning redan vid bytet bygger på kontinuitet, något som innebär att de mottagna andelarna övertar de avyttrade andelarnas anskaffningsvärde. Fusionsdirektivet bygger således på en annan metod än den svenska. En viktig skillnad mellan de båda metoderna är att kontinuitet inte kan leda till framtida kvittningsbekymmer för aktiv ägare. Direktivets kontinuitetsbestämmelse verkar dock ha som syfte att skydda medlemsstaternas ekonomiska intresse av att ej tappa skatteunderlag varför den knappast kan anses ha direkt effekt. Vidare framstår EG-konform tolkning av den svenska uppskovstekniken i relation till kontinuitetsprincipen som uteslutet eftersom detta skulle innebära avsteg från den svenska lagtextens ordalydelse. Något som inte är tillåtet enligt svenska tolkningsprinciper. Däremot verkar direktivets regel om förbud mot beskattning vid själva bytet uppfylla kraven för direkt effekt. Eftersom den svenska uppskovstekniken genom fastställelse av uppskovsbeloppet vid bytet i kombination med kvittningsförbudet företer icke oväsentliga likheter med beskattning redan vid bytet finns det enligt min mening vissa möjligheter att svenska domstolar eller skattemyndigheter kan rätta till kvittningsproblemet genom att helt enkelt tillåta full kvittning mellan förlust vid avyttring av mottagna andelar och uppskovets tjänstedel. Kvittningsfällan ger aktiv ägare av fåmansaktiebolag incitament att vidta åtgärder. Dels i de situationer kvittningsproblem redan uppstått och dels inför ett andelsbyte. Skattskyldig som befinner sig i kvittningsfällan kan nå skattelindring för de fall han har andra kapitalförluster som kan kvittas mot uppskovets kapitaldel. Detta kan göras utan krav på att de mottagna andelarna avyttras, vilket beror på att frivillig återföring av uppskovsbelopp är tillåtet. Vad som däremot är osäkert är om den skattskyldige har rätt att bara föra upp exempelvis uppskovets kapitaldel för kvittning mot andra förluster. Gåvoöverföringar av mottagna andelar till mottagare som har andra kapitalförluster kan inte rekommenderas eftersom detta verkar ge ett sämre totalt skatteutfall jämfört med alternativet att den före detta aktive ägaren själv avyttrar de mottagna andelarna. Däremot kan det i vissa fall totalt sett bli skattebilligare om gåvotagaren har andra kapitalvinster som kan kvittas mot förlust vid avyttring av de mottagna andelarna. Gåva av andelar med förlust i motsatt riktning, det vill säga till den före detta aktive ägaren kan också i vissa fall vara skattemässigt lönsamt. Aktiv delägare som är i färd med att delta i ett andelsbyte kan undvika framtida kvittningsbekymmer genom att först kontant sälja av andelar till ett värde av 200 gånger basbeloppet. Genom detta kommer på grund av en schablonmässig takregel maximalt ett belopp motsvarande 100 gånger basbeloppet att tjänstebeskattas. Nästa steg är att överlåta de resterande andelarna via ett andelsbyte. En nackdel med detta förfarande är att kontantersättningen tas upp till omedelbar beskattning. Samtidigt kan andelsbyten försvåras eller till och med stoppas på grund av att säljaren har incitament till att betala med andelar framför kontanter. Ett annat upplägg som inte behöver undanröja framtida kvittningsproblem men som kan lindra effekterna är att genomföra fler än ett andelsbyte.}},
author = {{Heiman, Johan}},
language = {{swe}},
note = {{Student Paper}},
title = {{Konsekvenser vid andelsbyten av fåmansföretag - En belysning av den svenska uppskovstekniken}},
year = {{2002}},
}